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    確認收入時產生稅會差異怎么辦?曹越 何振華 郭建華-中國稅務報0731

    自《企業會計準則第14號——收入》發布以來,收入確認的稅會差異188bet体育-188bet体育官网,一直是業界討論的熱點和難點問題188bet体育-188bet体育官网188bet体育-188bet体育官网。特別是合同簽署后,確認收入時產生稅會差異怎么處理188bet体育-188bet体育官网,常常困擾著納稅人。為此,本報記者采訪了湖南大學教授曹越188bet体育-188bet体育官网、國家稅務總局湖南省稅務局企業所得稅處干部何振華和中國人民大學副教授郭建華三位專家,就實務中的常見問題進行了深入分析,供讀者參考。

    (以下簡稱“新收入準則”)自2017年7月5日發布至今188bet体育-188bet体育官网,已滿3年。3年來,收入確認的稅會差異,一直是業界討論的熱點和難點問題。當前,新收入準則已在上市公司中實施188bet体育-188bet体育官网,2021年1月1日開始還將在執行企業會計準則的非上市企業施行188bet体育-188bet体育官网。

    最近,湖南大學教授曹越、國家稅務總局湖南省稅務局企業所得稅處干部何振華和中國人民大學副教授郭建華三位專家,在總結大量案例和實操問題的基礎上,出版了稅收實務專著《新收入準則與企業所得稅法差異分析》(中國人民大學出版社出版)。書中專門探討了一些很受納稅人關注的問題:簽署合同后,收入確認時產生稅會差異怎么辦?為此,本報記者采訪三位專家,圍繞四個常見問題進行了深入分析,供讀者參考。

    情形一:合同存在可變對價

    記者:實務中188bet体育-188bet体育官网,建筑施工類企業經常面臨不能按時完工就需要支付罰款的問題,這是否會產生稅會差異188bet体育-188bet体育官网188bet体育-188bet体育官网?

    曹越:這屬于新收入準則中的可變對價問題。按照新收入準則的規定188bet体育-188bet体育官网,合同存在可變對價時,須結合合同可能導致的結果來進行處理。如果合同僅有兩種結果,則需要按最可能發生的金額確認交易價格總額;如果合同存在多個結果,則以期望值確認交易價格總額。但是,企業所得稅處理中188bet体育-188bet体育官网,對銷售收入的確認,一般堅持權責發生制和實質重于形式原則,不認可此類可變對價,因此可能存在稅會差異188bet体育-188bet体育官网。

    舉例來說,建筑施工企業甲公司為其客戶建造一棟廠房。雙方簽訂的施工合同中約定188bet体育-188bet体育官网,合同總價款為100 萬元, 并約定:如果甲公司不能在合同簽訂之日起 120 天內竣工, 須支付給其客戶

    10 萬元罰款,該罰款將直接從合同價款中扣除。甲公司對合同結果做了評估,認為工程按時完工的概率為40%,延期的概率為60%。

    在這種情況下188bet体育-188bet体育官网188bet体育-188bet体育官网,由于該合同可能面臨兩種結果,甲公司認為,按照最可能發生金額,能夠更好地預測其有權獲取的對價金額。因此,會計核算時,甲公司估計的交易價格為90萬元(100-10),即為最可能發生的單一金額。企業所得稅相關政策則不認可甲公司合同開始日的可變對價10萬元,甲公司應

    將100 萬元作為合同預計總收入,并在納稅期末按完工進度確認收入,未來實際發生罰款時,再從當期應納稅所得額中進行扣除。

    情形二:合同存在重大融資成分

    記者:文化紙類產品市場競爭激烈,為了促銷188bet体育-188bet体育官网188bet体育-188bet体育官网,一些企業在合同中會提供兩種可供選擇的付款方式,一種是合同簽訂時支付價款;另一種是合同簽訂后一定期限支付價款。那么,簽署這樣的合同,會產生什么樣的稅會差異?

    郭建華:這類業務表明公司與客戶簽訂的合同中存在重大融資成分。企業應根據對價金額與現銷價格之差188bet体育-188bet体育官网、時間間隔和現行市場利率,對是否存在重大融資成分進行評估。重大融資成分的會計處理分為兩類:一是企業為客戶提供重大融資利益,企業應按照應收合同價款188bet体育-188bet体育官网,借記“長期應收款”等科目,按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付而需支付的金額確定的交易價格188bet体育-188bet体育官网,即現銷價格貸記“主營業務收入”,按其差額,貸記“未實現融資收益”科目。二是客戶為企業提供重大融資利益,企業應按照已收合同價款,借記 “銀行存款”等科目188bet体育-188bet体育官网,按照現銷價格,貸記“合同負債”等科目,按其差額188bet体育-188bet体育官网,借記“未確認融資費用”科目。

    《企業所得稅法》則按簡易化處理,在收入確認時,不考慮重大融資成分。

    舉例來說,2020年1月1日,乙公司與丙公司簽訂合同,向其銷售一批產品188bet体育-188bet体育官网。合同約定,該批產品將于2年后交付188bet体育-188bet体育官网。合同中包含兩種可供選擇的付款方式,即丙公司可以在2 年后交付產品

    時支付449.44 萬元,或者在合同簽訂時

    支付400萬元188bet体育-188bet体育官网。丙公司選擇在合同簽訂時支付貨款188bet体育-188bet体育官网。該批產品的控制權在交貨時轉移188bet体育-188bet体育官网。乙公司于2020年1月1日收到丙公司支付的貨款。上述價格均不含增值稅,且不考慮相關稅費影響188bet体育-188bet体育官网。

    按照上述兩種付款方式計算的實際利率為6%?88bet体育-188bet体育官网?紤]到丙公司付款時間和產品交付時間的間隔以及現行市場利率水平,乙公司認為該合同包含重大融資成分,在確定交易價格時,應當對合同承諾的對價金額進行調整,以反映該重大融資成分的影響188bet体育-188bet体育官网。

    這類業務屬于客戶為企業提供重大融資利益。假定該融資費用不符合借款費用資本化的條件188bet体育-188bet体育官网,乙公司應在2020年1月1日收到貨款時,確認“銀行存款”

    400萬元、“合同負債”449.44萬元和“未確認融資費用”49.44萬元(449.44-400)188bet体育-188bet体育官网,并在信用期間內采用實際利率法進行攤銷188bet体育-188bet体育官网,計入“財務費用”科目。在2021年12月31日交付產品時,確認“主營業務收入”449.44萬元,同時減少“合同負債”449.44萬元188bet体育-188bet体育官网188bet体育-188bet体育官网。

    在稅務處理方面,根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題

    的通知》(國稅函〔2008〕875 號188bet体育-188bet体育官网188bet体育-188bet体育官网,以下簡稱“875號文件”)第一條第二款的規定188bet体育-188bet体育官网188bet体育-188bet体育官网,銷售商品采取預收款方式的,在發出商品時確認收入188bet体育-188bet体育官网188bet体育-188bet体育官网。本例中188bet体育-188bet体育官网,盡管合同中包含兩種付款方式,但丙公司選擇在合同簽訂時付款188bet体育-188bet体育官网,就表明了這份合同屬于稅收政策所規定的采取預收貨款方式發出商品的銷售模式。因此,乙公司應在2021年12月31日交付產品時確認應稅收入400萬元。

    情形三:合同附有銷售退回條款

    記者:某公司在銷售合同中一般都會約定188bet体育-188bet体育官网,若產品存在質量問題,6個月內客戶有權退貨,這會產生哪些稅會差異?

    何振華:這類業務屬于存在附有銷售退回條款的銷售。

    對于這類業務,新收入準則中規定,在客戶取得商品控制權時,按預期有權收取的對價金額確認收入;預期銷售退回金額確認為“預計負債”;按照預期退回商品的賬面價值,扣除收回該商品預計發生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額188bet体育-188bet体育官网,確認為“應收退貨成本”188bet体育-188bet体育官网,并按照所轉讓商品的賬面價值扣除上述資產成本的凈額結轉“主營業務成本”;每一資產負債表日188bet体育-188bet体育官网,重新估計銷售退回情況,重新計量“應收退貨成本”和“預計負債”。

    875號文件則要求188bet体育-188bet体育官网,企業在確認商品銷售收入時結轉成本,實際發生退貨時,再在發生當期沖減當期銷售商品收入。

    舉例來說188bet体育-188bet体育官网,丁公司是一家健身器材銷售公司。2019年10月1日,丁公司向己公司銷售5000件健身器材,單位銷

    售價格為500元,單位成本為400元188bet体育-188bet体育官网,開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為250萬元,增值稅稅額為32.5萬元。健身器材已經發出188bet体育-188bet体育官网,但款項尚未收到188bet体育-188bet体育官网。根據協議約定188bet体育-188bet体育官网,己公司應于2019年12月1日之前支付貨款,在2020年3月

    31日之前有權退還健身器材。

    發出健身器材時,丁公司根據過去的經驗,估計該批健身器材的退貨率約為20%;在2019年12月31日,丁公司對退貨率進行了重新評估,認為只有10%的健身器材會被退回。2020年3月31日發生銷售退回,實際退貨量為400件。丁公司為增值稅一般納稅人,健身器材發出時納稅義務已經發生188bet体育-188bet体育官网,實際發生退貨時按規定開具紅字增值稅專用發票。假定健身器材發出時控制權轉移給己公司。

    會計處理方面,丁公司2019年10月1日發出健身器材時188bet体育-188bet体育官网,應按預期有權收取的對價確認“主營業務收入”5000×500×80%=2000000元,按預計退貨率計提“預計負債”5000×500×20%=500000 元,同時相應結轉“庫存商品”5000×400=2000000元,確認“主營業務成本”5000×400×80%=1600000元和“應收退貨成本”5000×400×20%=400000 元。2019年12月31日188bet体育-188bet体育官网,假設丁公司重新評估認為退貨率為10%,即比年初預計的退貨率20% 相比少10個百分點,此時,應確認“主營業務收入”5000×500×10%=250000 元188bet体育-188bet体育官网188bet体育-188bet体育官网,同時沖減等值“預計負債”188bet体育-188bet体育官网;并確認“主營業務成本”5000×400×10% =200000元,同時沖減等值“應收退貨成本”。2020 年3月31日,假設發生銷售退回,實際退貨量為400件188bet体育-188bet体育官网,比預計退貨少100件188bet体育-188bet体育官网188bet体育-188bet体育官网,且丁公司已支付退貨款400×500×(1+13%)=226000元。此時,丁公司應相應確認當期“ 主營業務收入”100×500=50000元188bet体育-188bet体育官网,同時確認“主營業務成本”100×400=40000元188bet体育-188bet体育官网。

    稅務處理方面,875 號文件規定, 企業銷售商品188bet体育-188bet体育官网, 同時滿足銷售合同已經簽訂188bet体育-188bet体育官网,商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方,對已售出的商品沒有繼續管理權和控制權188bet体育-188bet体育官网,收入的金額能夠可靠地計量,成本能夠可靠地核算四項條件的,應確認收入的實現。企業因售出商品質量188bet体育-188bet体育官网、品種不符合要求等原因而發生的退貨,屬于銷售退回。企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回,應當在發生當期沖減當期銷售商品收入。因此,丁公司應在商品銷售時全部確認應納稅所得額,實際發生退貨時沖減當期收入和成本。由此,丁公司發生銷售時,會形成稅會差異188bet体育-188bet体育官网。

    情形四:合同附有質量保證條款

    記者:某企業主要生產銷售交換

    機、路由器等軟件產品,與客戶簽訂合同時,合同條款中常常涉及質量保證條款。請問188bet体育-188bet体育官网188bet体育-188bet体育官网,這類業務的稅會差異應如何處理?

    曹越:這類業務屬于附有質量保證條款的銷售。質量保證條款分為服務類條款和保證類條款188bet体育-188bet体育官网。新收入準則中規定,對于服務類條款188bet体育-188bet体育官网,按單項履約義務處理,將交易價格分攤至該單項履約義務,履行合同時確認收入;對于保證類條款,按或有事項準則處理,計入“銷售費用—產品質量保證”,同時計入“預計負債”188bet体育-188bet体育官网。

    《企業所得稅法》則不允許企業扣除按照歷史經驗與數據預提的因質量保證而發生的費用,只有在費用實際發生時,才準予扣除188bet体育-188bet体育官网。即對于作為單項履約義務的質量服務類銷售,按照新收入準則規定確認的會計收入與應稅收入并無差異;對于不作為單項履約義務的質量保證類的銷售,全額確認企業所得稅應稅收入188bet体育-188bet体育官网188bet体育-188bet体育官网,存在稅會差異。

    舉例來說,A公司為一家精密儀器生產和銷售企業。A公司與B 公司簽訂一項精密儀器的銷售合同,合同約定A 公司向B 公司銷售一批精密儀器188bet体育-188bet体育官网,售價為780 萬元188bet体育-188bet体育官网。A 公司承諾,該批儀器售出后1 年內,如出現非意外事件造成的故障或質量問題188bet体育-188bet体育官网,A公司免費負責維修

    (含零部件的更換)188bet体育-188bet体育官网,同時A公司還向B 公司提供一項延保服務,即在法定保修期1年之外188bet体育-188bet体育官网,延長保修期3年。該批精密儀器和延保服務的單獨標價分別為700萬元和80萬元。該批精密儀器的成本為500萬元。A公司根據以往經驗估計在法定保修期(1年)內將發生保修費用20萬元。合同簽訂當日,A公司將該批儀器交付B公司,同時B公司向A公司支付780萬元價款。

    假定不考慮相關稅費及貨幣時間價值因素188bet体育-188bet体育官网,A公司應于收到貨款時188bet体育-188bet体育官网,將延保服務收費的80萬元確認為合同負債,并在延保期間188bet体育-188bet体育官网,根據延保服務進度確認收入。公司預計在保修期內發生的保修費用20萬元,應計入“銷售費用—產品質量保證”,同時計入“預計負債”。

    稅務處理方面,《企業所得稅法實施條例》第八條規定,企業實際發生的與取得收入有關的188bet体育-188bet体育官网、合理的支出,包括成本、費用188bet体育-188bet体育官网、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除,強調實際發生、相關性和合理性三個關鍵點。本例中,精密儀器銷售、延保服務收入確認方面稅務與會計處理一致。但是,稅收政策不允許企業扣除按照歷史經驗與數據預提保修費用,只有在費用實際發生時才準予扣除188bet体育-188bet体育官网,故稅會處理不一致,將形成暫時性差異188bet体育-188bet体育官网。

    《稅法二》考情分析

    2020 年度全國稅務師職業資格考試補報名已于7 月28 日9∶00開始188bet体育-188bet体育官网,并將持續到8月6日24∶00。中國注冊稅務師協會的公開數據顯示,截至7 月8日,即第一階段報名結束時,報考人數達510735人,較上年度同期增長約15.73%。其中188bet体育-188bet体育官网,《稅法二》科目的報考人數為334729 人,在各科報考人數中位列第二。2019年188bet体育-188bet体育官网,新個人所得稅法正式實施,稅收對個人生活的影響進一步增強188bet体育-188bet体育官网。那么,從稅務師考試的角度出發,

    《稅法二》的基本考試情況是怎樣的呢?

    題型題量趨于穩定188bet体育-188bet体育官网,梯隊分布重點清晰2019年188bet体育-188bet体育官网,《稅法二》科目的考試時間為2.5個小時,考試題型分為單選題188bet体育-188bet体育官网、多選題、計算題和綜合分析題。

    筆者收集了相關真題188bet体育-188bet体育官网,并以此為依據188bet体育-188bet体育官网,簡單概括了《稅法二》各個章節的梯隊分布情況,考生可據此相對合理地安排各個章節的學習時間:第一梯隊主要包括企業所得稅和個人所得稅,可考各種題型,必考計算題、綜合題??己朔种翟?0 分左右188bet体育-188bet体育官网,占比約65%;第二梯隊主要包括國際稅收、印花稅和房產稅,考核類型以單選題、多選題為主188bet体育-188bet体育官网,考核分值30 分左右,占比約20%;第三梯隊主要包括車船稅、契稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、船舶噸稅,以單選題、多選題為主188bet体育-188bet体育官网188bet体育-188bet体育官网,考核分值為20 分左右,占比約15%。

    值得考生注意的是,稅務師開展實務工作對更新政策知識儲備有著較高的要求,稅務師考試也始終緊跟最新政策,對于當年新增或者修改的稅收政策,考查概率較高188bet体育-188bet体育官网。因此,對于參加2020 年《稅法二》 科目的考生來說188bet体育-188bet体育官网,在備考學習過程中,要關注最新稅收政策的變化188bet体育-188bet体育官网。舉例來說,企業所得稅章節要重點關注關于保險企業手續費及傭金支出的稅前扣除政策188bet体育-188bet体育官网;個人所得稅章節要重點關注關于公益性事業捐贈個人所得稅相關規定,2019 年度個人所得稅綜合所得匯算的相關規定;耕地占用稅章節要重點學習最新發布實施的 《耕地占用稅法》相關內容。

    單選多選全面覆蓋,各章均有考點分布

    稅務師考試試題的考核內容非常全面188bet体育-188bet体育官网,對教材所有章節均 有覆蓋。企業所得稅與個人所得稅中188bet体育-188bet体育官网,企業所得稅納稅人的確 定、扣除項目與應納稅所得額的計算、資產的稅務處理、稅收 優惠政策應用等188bet体育-188bet体育官网,個人所得稅征稅對象的確定、綜合所得的確 定、稅收優惠的應用、征收管理等,在單選題及多選題中,是 考核的重點和熱點問題。其他小稅種的征稅范圍188bet体育-188bet体育官网、應納稅額的

    計算、稅收優惠的適用等188bet体育-188bet体育官网,也均有可能考查188bet体育-188bet体育官网。不過,由于小稅 種在備考過程中理解起來難度不算高188bet体育-188bet体育官网,考生在后續復習中主要 通過做題強化訓練,熟練即可188bet体育-188bet体育官网。

    計算綜合重點恒重,精準理解細致復習

    每年稅務師考試的計算題和綜合題188bet体育-188bet体育官网,考核重點都很突出,考生在后續學習中,只要把握住重點188bet体育-188bet体育官网,拿下這塊“高地”不是問題。

    在《稅法二》考核的諸多稅種中,涉及土地的相關稅種188bet体育-188bet体育官网,如耕地占用稅188bet体育-188bet体育官网、契稅、印花稅188bet体育-188bet体育官网、城鎮土地使用稅等,可 能會結合起來考查考生計算和分析能力??忌梢詫⑦@些小 稅種結合起來學習,尤其是要進一步把握不同稅種之間的聯系 和差異,要對稅收優惠中享受主體的不同等“細枝末節”熟練 于心。

    個人所得稅在改革后,依舊是計算題和綜合題的重點稅種,居民個人綜合所得的計算、分類所得的計算及特殊情形下的個人所得稅計稅方法等內容,可能是考查的重點;企業所得稅方面,綜合題的考查內容涉及納稅調整及稅收優惠的結合188bet体育-188bet体育官网,需要考生對扣除項目有精準把握。

    (作者單位:高頓教育)

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